Zwrot ryczałtu pracownikowi a podatek dochodowy
W wyroku z dnia 10 lipca 2024 r., sygnatura II FSK 1329/21, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał istotne orzeczenie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). NSA stwierdził, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, ma charakter reglamentacyjny, co oznacza, że nie może być stosowane szerzej niż to wynika z literalnej treści przepisów. W praktyce oznacza to, że zwrot przez pracodawcę pracownikowi poniesionych przez niego kosztów z tytułu używania pojazdu pracownika dla potrzeb zakładu pracy, najczęściej będzie stanowił przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kontekst prawny i interpretacja przepisów
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.
Wątpliwości podatników w przeszłości budziła kwestia tego, czy dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów musi być wskazana wyraźnie w przepisach innej ustawy, czy też wystarczająca jest ogólna dopuszczalność zawierania dowolnych umów pomiędzy pracownikiem i pracodawcą wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego (o ile nie narusza to przepisów Kodeksu Pracy).
Po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn.. akt K 7/13 podatnicy podnosili także, że wykładni przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, a skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia pracownik nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Stanowisko korzystne dla podatników znalazło początkowo potwierdzenie w wyroku NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 w którym sąd wyraził pogląd, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyroku z dnia 10 lipca 2024 r. (II FSK 1329/21) NSA wyraził jednak inne przekonanie i wskazał, że przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT musi być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Oznacza to, że nie ma miejsca na szersze, liberalne podejście do stosowania zwolnienia podatkowego, ponieważ mogłoby prowadzić do nadużywania tego przepisu przez pracodawców i pracowników.
Znaczenie wyroku
Wyrok NSA z 10 lipca 2024 r. wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą, która kładzie nacisk na restrykcyjne podejście do stosowania zwolnień podatkowych. Już wcześniej w wyrokach z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20, z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18, II FSK 1695/18, z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1863/18, z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18 oraz z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 434/20 Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy. NSA tym samym ponownie potwierdził, że w przypadku ryczałtów wypłacanych pracownikom, jeśli nie spełniają one ściśle określonych warunków zwolnienia, będą one traktowane jako przychód pracownika, a więc podlegają opodatkowaniu.
Praktyczne konsekwencje wyroku
Wyrok NSA z 10 lipca 2024 r. oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT korzystać może tylko bardzo wąska grupa pracowników wyłącznie w przypadkach wskazanych wprost w:
- Ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530);
- Ustawie z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064), oraz
- Ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).
W pozostałych przypadkach zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.
Pracodawcy i pracownicy powinni zatem szczegółowo analizować każdy przypadek zwrotu ryczałtu, aby uniknąć nieprzewidzianych konsekwencji podatkowych.
Źródło: Artykuł przygotowany przez Tomasza – Senior Tax Consultant w getsix® Tax & Legal
Jeśli mają Państwo pytania dotyczące opisanego tematu lub potrzebują Państwo dodatkowych informacji – zapraszamy do kontaktu:
DZIAŁ DS. RELACJI Z KLIENTAMI
ELŻBIETA NARON
Główny Konsultant
ds. relacji z klientami
Grupa getsix
***
